中国注册会计师审计准则问题解答第3号—存货监盘

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  通常情况下,与其他资产项目相比,存货更能反映企业的经营特点。对于制造业、贸易业等行业的被审计单位而言,存货采购、生产和销售通常对其财务状况、经营成果和现金流量都具有重大影响,资本市场上很多的舞弊案例也都涉及存货的虚假记录。《中国注册会计师审计准则第 1311 号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》对注册会计师实施存货监盘程序作出了规定。本问题解答旨在针对与存货监盘相关的实务问题提供进一步的指引,以协助注册会计师按照审计准则的相关要求恰当执行监盘程序,获取与存货有关的充分、适当审计证据。
  一、注册会计师在存货监盘中的责任是什么?
  答:定期盘点存货、合理确定存货的数量和状况是被审计单位管理层的责任。实施存货监盘,获取有关存货存在和状况的充分、适当的审计证据,是注册会计师的责任。
  除存货的存在和状况外,注册会计师还可能在存货监盘中获取有关存货所有权的部分审计证据。例如,如果注册会计师在监盘中注意到某些存货已经被法院查封,需要考虑被审计单位对这些存货的所有权是否受到了限制。但如《〈中国注册会计师审计准则第1311 号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑〉应用指南》第 6 段所述,存货监盘本身并不足以供注册会计师确定存货的所有权,注册会计师可能需要执行其他实质性审计程序以应对所有权认定的相关风险。
  在实务中,注册会计师需要恰当区分被审计单位对存货盘点的责任和注册会计师对存货监盘的责任,在执行存货监盘过程中不应协助被审计单位的存货盘点工作。
  二、按照审计准则的要求,在实施存货监盘时注册会计师需要实施哪些审计程序?
  答:《中国注册会计师审计准则第 1311 号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》对于注册会计师实施存货监盘程序给出了指引。
  根据《中国注册会计师审计准则第 1311 号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》第四条的要求,如果存货对财务报表是重要的,注册会计师应当实施下列审计程序,对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据:
  (1)在存货盘点现场实施监盘(除非不可行);
  (2)对期末存货记录实施审计程序,以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。
  在存货盘点现场实施监盘时,注册会计师应当实施下列审计程序:
  (1)评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序;
  (2)观察管理层制定的盘点程序的执行情况;
  (3)检查存货;
  (4)执行抽盘。

  根据《〈中国注册会计师审计准则第 1311 号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑〉应用指南》第 2 段的指引,存货监盘的相关程序可以用作控制测试或者实质性程序。注册会计师可以根据风险评估结果、审计方案和实施的特定 程序作出判断。例如,如果只有少数项目构成了存货的主要部分, 注册会计师可能选择将存货监盘用作为实质性程序。
  三、如果被审计单位存货存放在多个地点,注册会计师在计划监盘程序时需要考虑哪些因素?
  答:《〈中国注册会计师审计准则第 1311 号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑〉应用指南》第 3 段提及,在计划存货监盘时,注册会计师需要考虑的事项包括存货的存放地点(包括不同存放地点的存货的重要性和重大错报风险),以确定适当的监盘地点。
  如果被审计单位的存货存放在多个地点,注册会计师可以要求被审计单位提供一份完整的存货存放地点清单(包括期末库存量为零的仓库、租赁的仓库,以及第三方代被审计单位保管存货的仓库等),并考虑其完整性。根据具体情况下的风险评估结果,注册会计师可以考虑执行以下一项或多项审计程序:
  (1)询问被审计单位除管理层和财务部门以外的其他人员,如营销人员、仓库人员等,以了解有关存货存放地点的情况;
  (2)比较被审计单位不同时期的存货存放地点清单,关注仓库变动情况,以确定是否存在因仓库变动而未将存货纳入盘点范围的情况发生;
  (3)检查被审计单位存货的出、入库单,关注是否存在被审计单位尚未告知注册会计师的仓库(如期末库存量为零的仓库);
  (4)检查费用支出明细账和租赁合同,关注被审计单位是否租赁仓库并支付租金,如果有,该仓库是否已包括在被审计单位提供的仓库清单中;
  (5)检查被审计单位“固定资产——房屋建筑物”明细清单, 了解被审计单位可用于存放存货的房屋建筑物。
  在获取完整的存货存放地点清单的基础上,注册会计师可以根据不同地点所存放存货的重要性以及对各个地点与存货相关的重大错报风险的评估结果(例如,注册会计师在以往审计中可能注意到某些地点存在存货相关的错报,因此在本期审计时对其予以特别关注),选择适当的地点进行监盘,并记录选择这些地点的原因。
  如果识别出由于舞弊导致的影响存货数量的重大错报风险,注册会计师在检查被审计单位存货记录的基础上,可能决定在不预先通知的情况下对特定存放地点的存货实施监盘,或在同一天对所有存放地点的存货实施监盘。
  同时,在连续审计中,注册会计师可以考虑在不同期间的审计中变更所选择实施监盘的地点。
  如果其他注册会计师参与偏远地点的存货监盘,注册会计师可以根据具体情况遵守《中国注册会计师审计准则第 1401 号——对集团财务报表审计的特殊考虑》的相关规定。
  四、如果被审计单位在盘点过程中无法停止存货的移动,注册会计师如何处理?
  答:一般而言,被审计单位在盘点过程中停止生产并关闭存货存放地点以确保停止存货的移动,有利于保证盘点的准确性。但特定情况下,被审计单位可能由于实际原因无法停止生产或收发货物。这种情况下,注册会计师可以根据被审计单位的具体情况考虑其无 法停止存货移动的原因及其合理性。
  同时,注册会计师可以通过询问管理层以及阅读被审计单位的盘点计划等方式,了解被审计单位对存货移动所采取的控制程序和对存货收发截止影响的考虑。例如,如果被审计单位在盘点过程中无法停止生产,可以考虑在仓库内划分出独立的过渡区域,将预计将在盘点期间领用的存货移至过渡区域、对盘点期间办理入库手续的存货暂时存放在过渡区域, 以此确保相关存货只被盘点一次。
  在实施存货监盘程序时,注册会计师需要观察被审计单位有关存货移动的控制程序是否得到执行。同时,注册会计师可以向管理层索取盘点期间存货移动相关的书面记录以及出、入库资料作为执行截止测试的资料,以为监盘结束的后续工作提供证据。
  五、注册会计师如何监盘特殊类型的存货?
  答:常见的盘点方法和控制程序可能并不完全适用于某些特殊 类型的存货,这些存货可能存在无法用标签予以标识、数量难以估 计或质量难以确定等情况。对于这些特殊类型的存货,注册会计师 可以首先了解被审计单位计划采用的盘点方法,并评估其盘点方法 是否满足会计核算的需要,即保证存货在财务报表中得以恰当计量 和披露。在此基础上,注册会计师需要运用职业判断,根据被审计 单位所处行业的特点、存货的类型和特点以及内部控制等具体情况, 设计针对特殊类型存货的具体监盘程序。
  在某些情况下,对于特定类型的存货(例如矿藏、贵金属等),被审计单位可能会聘请外部专业机构协助进行存货盘点。在这种情况下,尽管被审计单位所聘请外部专业机构执行的存货盘点本身并不足以为注册会计师提供充分、适当的审计证据,但注册会计师可以考虑其是否构成管理层的专家,并在适用的情况下根据对其客观性、专业素质和胜任能力进行的评估调整亲自测试的范围。具体而言,注册会计师可以考虑实施检查外部专业机构的盘点程序表、对其盘点程序和相关控制进行观察、抽盘存货、抽样对其结果执行重新计算,以及对盘点日至财务报表日之间发生的交易执行测试等程序。
  以煤堆的监盘为例进行说明。假设某一电力企业有较大数量的存煤燃料,其管理层可能选择聘请外部的专业测量公司使用仪器设备采集煤堆的形状特征数据以计算存煤的体积,同时采集相关数据(例如水分比例等)以计算其堆积密度,然后利用体积和密度数据计算出盘点煤量。在这种情况下,注册会计师需要评价外部测量公司的胜任能力、专业素质和客观性,检查其煤堆测量计划和测量报告、并在监盘过程中关注被审计单位和外部测量公司所采用仪器设备的精准度、测量方法的适当性、体积和密度计算方法的合理性等因素。
  必要的情况下,对于特殊类型的存货,注册会计师可能需要利用专家的工作协助其进行监盘。《中国注册会计师审计准则第 1421 号——利用专家的工作》规范了如何利用专家协助注册会计师获取充分、适当的审计证据,如果注册会计师决定利用专家的工作,应当按照该准则的要求执行工作。
  六、对于由第三方保管或控制的存货,注册会计师如何实施审计程序?
  答:《中国注册会计师审计准则第 1311 号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》第八条规定, 如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的,注册会计师 应当实施下列一项或两项审计程序,以获取有关该存货存在和状况 的充分、适当的审计证据:
  (1)向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况;
  (2)实施检查或其他适合具体情况的审计程序。
  《〈中国注册会计师审计准则第 1311 号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑〉应用指南》第16 段进一步提及,根据具体情况(如获取的信息使注册会计师对第三方的诚信和客观性产生疑虑),注册会计师可能认为实施其他审计程序是适当的。其他审计程序可以作为函证的替代程序,也可以作为追加的审计程序。
  其他审计程序的示例包括:
  (1)实施或安排其他注册会计师实施对第三方的存货监盘(如可行);
  (2)获取其他注册会计师或服务机构注册会计师针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的内部控制的适当性而出具的报告;
  (3)检查与第三方持有的存货相关的文件记录,如仓储单;
  (4)当存货被作为抵押品时,要求其他机构或人员进行确认。考虑到第三方仅在特定时点执行存货盘点工作,在实务中,注册会计师可以事先考虑实施函证的可行性。如果预期不能通过函证获取相关审计证据,可以事先计划和安排存货监盘等工作。
  此外,注册会计师可以考虑由第三方保管存货的商业理由的合理性,以进行存货相关风险(包括舞弊风险)的评估,并计划和实施适当的审计程序,例如检查被审计单位和第三方所签署的存货保管协议的相关条款、复核被审计单位调查及评价第三方工作的程序等。
  七、如果被审计单位的存货盘点在财务报表日以外的其他日期进行,注册会计师需要进行哪些补充考虑和测试?
  答:《中国注册会计师审计准则第 1311 号—— 对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》第五条要求, 如果存货盘点在财务报表日以外的其他日期进行,注册会计师除实 施本问题解答第二个问题中所述的规定审计程序外,还应当实施其 他审计程序,以获取审计证据,确定存货盘点日与财务报表日之间 的存货变动是否已得到恰当的记录。
  在实务中,注册会计师可以结合盘点日至财务报表日之间间隔期的长短、相关内部控制的有效性等因素进行风险评估,设计和执行适当的审计程序。在实质性程序方面,注册会计师可以实施的程序示例包括:
  (1)比较盘点日和财务报表日之间的存货信息以识别异常项目, 并对其执行适当的审计程序(例如实地查看等);
  (2)对存货周转率或存货销售周转天数等实施实质性分析程序;
  (3)对盘点日至财务报表日之间的存货采购和存货销售分别实施双向检查(例如,对存货采购从入库单查至其相应的永续盘存记录及从永续盘存记录查至其相应的入库单等支持性文件,对存货销售从货运单据查至其相应的永续盘存记录及从永续盘存记录查至其相应的货运单据等支持性文件);
  (4)测试存货销售和采购在盘点日和财务报表日的截止是否正确。
  八、在实施存货监盘时,注册会计师如何考虑舞弊风险的影响?
  答:按照《中国注册会计师审计准则第 1101 号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》的规定,为获取合理保证,注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑。对于存货监盘,注册会计师需要在监盘工作执行过程中关注可能存在舞弊的迹象。例如,如果管理层不允许注册会计师在同一时间对所有存放地点的存货实施监盘,可能存在管理层操纵转移不同地点的存货以虚增或虚减存货的风险。
  注册会计师需要根据具体情况下对于被审计单位与存货数量相关的舞弊风险评估,设计和实施相应的存货监盘审计程序,并恰当应对监盘过程中所识别出的舞弊或舞弊嫌疑。例如,对于注册会计师在监盘过程中注意到、但并未反映在被审计单位存货盘点表上的存货,如果管理层解释称这些存货为代第三方持有或保管的存货, 注册会计师可以通过进一步的审计程序,包括查看与这些存货权属相关的证明文件、向第三方函证等,来评估管理层答复的真实性和合理性,以应对可能存在的这些存货已被确认为销售收入但其相关风险和报酬实际尚未转移的重大错报风险。
  同时,《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》及其应用指南对于注册会计师如何识别和评估由于舞弊导致的财务报表重大错报风险,以及针对这些风险设计和实施恰当的应对措施给出了指引。对于影响存货数量的由于舞弊导致的重大错报风险,《〈中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任〉应用指南》的附录中也列示了注册会计师可以采取的应对措施示例。
  九、注册会计师如何考虑存货监盘程序不可行的情况?
  答:《中国注册会计师审计准则第 1311 号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》第七条要求, 如果在存货盘点现场实施存货监盘不可行,注册会计师应当实施替 代审计程序,以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。
  《〈中国注册会计师审计准则第 1311 号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑〉应用指南》第12 段进一步说明,在某些情况下,实施存货监盘可能是不可行的。这可能是由存货性质和存放地点等因素造成的,例如,存货存放在对注册会计师的安全有威胁的地点。然而,对注册会计师带来不便的一般因素不足以支持注册会计师作出实施存货监盘不可行的决定。
  《〈中国注册会计师审计准则第 1101 号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求〉应用指南》指出,审计中的困难、时间或成本等事项本身,不能作为注册会计师省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的正当理由。
  当实施存货监盘不可行时,实施替代程序(如检查盘点日后出售盘点日之前取得或购买的特定存货的文件记录),可能提供有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。
  但在其他一些情况下,实施替代审计程序可能无法获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。在这种情况下,注册会计师需要按照《中国注册会计师审计准则第 1502 号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定发表非无保留意见。

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